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Apport en société d’une entreprise individuelle

il y a 1 année

Les raisons d’apporter son entreprise individuelle en société sont nombreuses : croissance d’activité nécessitant une structure plus adaptée, facilite sa transmission etc. Un changement qui peut toutefois s’avérer coûteux d’un point de vue fiscal. Mais pour ne pas pénaliser les entrepreneurs qui choisiraient d’apporter leur entreprise individuelle en société, la loi a prévu un régime de faveur optionnel pour atténuer l’imposition générée par l’opération.

Cessation d’activité
L’apport d’une entreprise individuelle à une société entraîne fiscalement sa cessation d’activité. Cette situation implique une imposition immédiate à l’impôt sur le revenu chez l’apporteur des bénéfices d’exploitation non encore taxés, des plus-values latentes sur les actifs immobilisés et éventuellement des bénéfices et plus-values en sursis d’imposition (provisions par exemple).

Une option possible pour un régime de faveur
La loi prévoit toutefois un dispositif de faveur optionnel afin de corriger les effets engendrés par l’apport de l’entreprise à une société (Article 151 octies du Code général des impôts).

Plus-values d’apport des biens non amortissables
Grâce à ce dispositif, l’imposition des plus-values dégagées lors de l’apport des actifs non amortissables de l’entreprise individuelle (terrain, fonds de commerce, titres de sociétés, etc. ) est reportée jusqu’à la cession des parts sociales ou actions reçues par l’entrepreneur en échange de l’apport de son entreprise, ou de leur rachat par la société. Si les biens non amortissables apportés à la société sont cédés par celle-ci, le report d’imposition cessera également.
Le report d’imposition est maintenu en cas de transmission à titre gratuit (donation ou succession) des titres de l’apporteur, à condition que le bénéficiaire de la transmission prenne l’engagement d’acquitter l’impôt sur la plus-value lorsqu’un des événements mettant fin au report interviendra (en cas de cession des titres par le donataire par exemple). Le report d’imposition n’est également pas remis en cause en cas d’échange de droits sociaux de la société bénéficiaire de l’apport dans le cadre d’une fusion, d’une scission ou d’un apport partiel d’actif. Dans le cadre des activités libérales, le report d’imposition ne cesse pas non plus en cas de transformation d’une société civile professionnelle (SCP) en société d’exercice libéral (SEL) ou en cas de restructuration (fusion, scission, apport partiel d’actif) d’une SCP.

À savoir : plus largement, la loi de finances pour 2010 a mis en place un principe général de maintien du report d’imposition en cas de réalisation d’opérations successives à l’occasion desquelles les plus-values sont également placées sous un régime de report ou de sursis d’imposition. Dans ce cas, il est mis fin au report d’imposition de la plus-value initiale lorsque la seconde plus-value devient elle-même imposable, même si il elle est finalement exonérée.

Plus-values d’apport des biens amortissables
L’option pour le régime de faveur de l’article 151 octies permet également d’exonérer chez l’apporteur les plus-values dégagées par l’apport des biens amortissables de l’entreprise. L’imposition de ces plus-values est alors transférée à la société bénéficiaire de l’apport qui devra les réintégrer progressivement dans son résultat. Cette réintégration doit se faire par parts égales sur une période de 5 ans portée à 15 ans lorsqu’il s’agit d’un bien immobilier.
En contrepartie, ces biens peuvent être inscrits au bilan de la société pour leur valeur réévaluée lors de l’apport et être amortis le cas échéant selon le mode dégressif. En réalité, la réintégration progressive des plus-values dans le résultat de la société bénéficiaire de l’apport ne devrait donc pas engendrer de charge fiscale supplémentaire pour cette dernière, qui peut déduire symétriquement et en principe sur la même durée les amortissements relatifs à ces biens.

À savoir : l’apporteur qui le souhaite peut toutefois décider d’opter pour l’imposition immédiate, à son nom et au taux réduit d’imposition, de la plus-value nette globale à long terme (taux d’imposition de 16 % et 12,1 % de prélèvements sociaux) dégagée lors de l’apport des biens amortissables détenus depuis plus de 2 ans. Cette option est intéressante si l’entreprise dispose de déficits (déficits d’exploitation ou en report) car il sera possible dans ce cas de les compenser avec la plus-value d’apport à long terme. Corrélativement, cette plus-value à long terme imposée immédiatement chez l’apporteur n’a pas à être réintégrée à due concurrence dans le résultat de la société bénéficiaire.

Provisions
S’agissant des provisions qui figuraient au bilan de l’entreprise individuelle, celles-ci doivent être imposées chez l’apporteur si elles sont devenues sans objet au moment de l’apport. Sinon, les provisions en sursis d’imposition doivent être inscrites au bilan de la société bénéficiaire des apports qui devra satisfaire aux obligations régissant ces provisions dans les mêmes conditions qu’aurait dû le faire le précédent exploitant.

Stocks
Si l’entrepreneur apporte également ses stocks, les profits dégagés par leur vente ne seront pas imposés au nom de l’apporteur mais au niveau de la société à condition que la société bénéficiaire de l’apport les inscrive à l’actif de son bilan, à la valeur comptable d’origine, c’est-à-dire à la valeur pour laquelle ils figuraient au dernier bilan de l’apporteur.

Conditions requises pour bénéficier du régime de faveur
Ce dispositif s’applique aux personnes physiques qui font l’apport d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, non commerciale ou agricole, quel que soit son régime d’imposition (micro-entreprise, régime simplifié ou réel).

À noter : la branche complète d’activité se définit dans ce régime comme l’ensemble des éléments investis dans une division de l’entreprise qui, d’un point de vue technique, constitue une exploitation autonome capable de fonctionner par ses propres moyens.

L’apport doit porter, en principe, sur l’ensemble des actifs et des passifs qui y sont rattachés. Toutefois, l’apporteur peut décider de transférer l’immobilier d’exploitation dans son patrimoine privé à condition de le mettre à disposition de la société par un bail de 9 ans. Ce transfert entraînera l’imposition immédiate des plus-values latentes qui affectaient ces biens.
La forme et le régime fiscal de la société bénéficiaire de cet apport sont indifférents. Il peut donc s’agir d’une société de personnes comme d’une société de capitaux imposée à l’impôt sur les sociétés. Une seule exigence cependant, elle doit relever du régime réel d’imposition au moment de l’apport.

Attribution de titres à l’apporteur
En contrepartie de son apport, l’apporteur doit en principe recevoir exclusivement des actions ou des parts sociales de la société bénéficiaire pour prétendre au régime de faveur. Et le montant des titres remis en échange de l’apport doit au moins couvrir la valeur de l’ensemble des éléments d’actifs immobilisés apportés, éventuellement diminuée du passif d’exploitation directement rattaché.
En revanche, le régime de report ne peut pas s’appliquer si l’apport est rémunéré par de l’argent, par la prise en charge par la société d’un passif personnel de l’apporteur ou par l’inscription de sommes sur un compte courant d’associé ouvert à son nom.

À noter : le Conseil d’État vient toutefois de préciser qu’en cas d’apport d’actifs circulant et d’actifs immobilisés, l’obligation de rémunérer l’apport exclusivement par des titres ne vaut qu’à hauteur des immobilisations apportées (Conseil d’État, 16 avril 2010, n° 309608).

Apport du passif 
En présence de dettes, seul le passif d’exploitation peut être transmis à la société sans compromettre le bénéfice du régime de faveur. Le transfert à la société d’un passif personnel de l’exploitant est en revanche exclu.
Ainsi par exemple, confirmant une jurisprudence bien établie, le Conseil d’État a jugé récemment que le régime de faveur ne pouvait pas s’appliquer en cas d’inscription en compte-courant d’associé d’une somme qui ne figurait pas au passif du bilan de l’entreprise, car la preuve qu’il s’agissait d’un passif professionnel ou d’une dette d’exploitation de l’entreprise n’avait pas été rapportée dans cette affaire (Conseil d’État, 16 avril 2010, n° 309608).

Une option à arbitrer avec d’autres avantages
Avant d’opter pour le régime de faveur de l’article 151 octies du Code général des impôts, il convient de s’assurer que les plus-values dégagées par l’opération d’apport ne peuvent pas bénéficier d’autres régimes fiscaux plus favorables mais non cumulables avec le dispositif de report : exonération des petites entreprises dont le chiffre d’affaires n’excède pas certains montants (article 151 septies du Code général des impôts), exonération en fonction de la valeur du fonds (238 quindecies du Code général des impôts), exonération pour départ à la retraite (151 septies A du Code général des impôts).

Formalités de l’option
Déclarations fournies par l’apporteur
L’option pour le régime optionnel doit être exercée conjointement par l’apporteur et la société dans l’acte d’apport dont un exemplaire doit être joint à la déclaration de cessation adressée au service des impôts.
La déclaration de résultat de l’entreprise relative au dernier exercice d’activité clos par l’apport en société doit être déposée dans les 60 jours de l’apport. Il doit y être fait mention des plus-values bénéficiant du régime de faveur de l’article 151 octies.
Elle doit être accompagnée d’un état de suivi des plus-values en sursis d’imposition correspondant à l’apport des immobilisations amortissables et non amortissables et aux titres reçus en rémunération de ces apports.

À noter : si l’apport concerne seulement une branche complète d’activité et que l’entrepreneur poursuit par ailleurs l’autre activité, cet état doit être souscrit en plus avec la déclaration de résultat de l’entreprise, à la clôture de chaque exercice à compter de l’opération d’apport tant que les titres reçus lors de l’apport n’ont pas été tous cédés.

Par ailleurs, l’apporteur doit également joindre à sa déclaration de revenus personnels (formulaire n° 2042) un état, conforme au modèle fourni par l’administration fiscale, mentionnant les plus-values des éléments non amortissables en report afin de permettre leur suivi. Cette obligation est à respecter l’année de l’apport ainsi que les années suivantes tant que ces plus-values demeurent en report même partiellement.

Déclarations fournies par la société
De son côté, la société doit joindre en annexe de ses déclarations de résultats un état de suivi des plus-values sur éléments amortissables et non amortissables concernés par le report d’imposition, et ce aussi longtemps que subsisteront à son bilan des éléments auxquels est attaché un report d’imposition. Elle doit enfin tenir un registre des plus-values sur éléments non amortissables qui bénéficient d’un report d’imposition. Ce registre doit pouvoir être présenté sur demande de l’administration.

Attention : le défaut de production des états de suivi et de tenue du registre est sanctionné par une amende de 5 % des sommes omises.

Autres incidences fiscales de l’apport 
Si l‘entreprise est apportée au moment de la constitution d’une société non passible de l’impôt sur les sociétés, dès lors que cet apport est rémunéré exclusivement par des titres, aucun droit d’enregistrement n’est dû.
En revanche, si l’entreprise est apportée au moment de la constitution d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés, l’exonération de droits d’enregistrement est conditionnée au fait que l’associé s’engage à conserver les titres reçus en rémunération de son apport pendant au moins 3 ans.
Cette exonération sous condition d’engagement s’applique également en cas de transfert à la société d’un passif incombant à l’apporteur.

À défaut d’engagement, l’apport de l’entreprise individuelle à la société donne lieu au versement de droits d’enregistrement correspondant à :
– 3 % de la valeur du fonds pour la fraction comprise entre 23 000 et 200 000 € et à 5 % au-delà ;
– 5 % de la valeur des éléments immobiliers compris dans l’apport.

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